Entscheidend sind zwei Verbindungen: Das Grundstück wird der GmbH überlassen und derselbe Unternehmer bestimmt auf beiden Seiten.
Einen Antrag gibt es dafür nicht, einen Vertrag mit dieser Überschrift ebenso wenig. Es zählen die tatsächlichen Verhältnisse. Treffen die beiden Verbindungen zusammen, entsteht die Betriebsaufspaltung von selbst. Ob jemand sie wollte oder auch nur bemerkt hat, spielt dafür keine Rolle.
Zwei Verbindungen machen aus Vermietung einen Gewerbebetrieb
Die Rechtsprechung nennt sie sachliche und personelle Verflechtung. Dahinter stehen zwei Fragen: Was braucht die GmbH für ihren Betrieb, und wer entscheidet auf beiden Seiten?
Braucht die GmbH gerade diese Immobilie?
Die sachliche Verflechtung fragt nicht, ob die GmbH theoretisch auch in einem anderen Gebäude arbeiten könnte. Sie fragt, welche Bedeutung dieses Objekt für den laufenden Betrieb hat.
Liegt dort der räumliche und funktionale Mittelpunkt des Unternehmens, spricht viel für eine wesentliche Betriebsgrundlage. Bei einer Produktionshalle oder einem Ladenlokal leuchtet das sofort ein; für eine Praxis oder ein Verwaltungsgebäude gilt aber nichts anderes. Die Immobilie muss weder einzigartig noch eigens für die GmbH errichtet sein. Es genügt, dass sie für diesen Betrieb mehr als eine nebensächliche Funktion erfüllt.
Genau darauf stellt der Bundesfinanzhof ab: Es zählt die funktionale Bedeutung für den Betrieb, nicht die bauliche Besonderheit des Gebäudes. BFH vom 20.05.2021, IV R 31/19
Wer kann auf beiden Seiten bestimmen?
Die personelle Verflechtung betrifft nicht die Nutzung, sondern die Entscheidungsmacht: Wer setzt bei der Immobilie und in der GmbH seinen geschäftlichen Willen durch?
Der einfachste Fall ist der Alleineigentümer, der zugleich die Stimmrechtsmehrheit in der GmbH hält. Sobald mehrere Personen beteiligt sind, wird die Einordnung schwieriger. Dann entscheiden nicht nur die Beteiligungsquoten, sondern auch Stimmbindungen, Zustimmungsvorbehalte oder Sonderregeln im Gesellschaftsvertrag. Familiäre Nähe ersetzt diese Prüfung nicht; es kommt auf die tatsächliche Macht an, die wesentlichen Entscheidungen auf beiden Seiten zu treffen.
Beides muss zusammenkommen. Fehlt eine der beiden Verflechtungen, liegt keine Betriebsaufspaltung vor.
Was steuerlich passiert
Zivilrechtlich verschmilzt dadurch nichts. Die GmbH bleibt eine eigenständige Gesellschaft, der Eigentümer behält seine Immobilie. Die Vermietung wird aber steuerlich neu eingeordnet: Aus privater Vermögensverwaltung wird ein gewerbliches Besitzunternehmen. Zu dessen Betriebsvermögen gehören das überlassene Grundstück und meistens auch die Beteiligung an der Betriebs-GmbH.
Das ändert mehr als die Bezeichnung der Einkünfte. Die Miete ist gewerblicher Ertrag, und die Wertsteigerungen von Immobilie und Anteilen bleiben steuerlich verhaftet. Der Bundesfinanzhof fasst die Wirkung so zusammen: Die Vermietungseinkünfte werden gewerblich, das Grundstück und die GmbH-Anteile werden Betriebsvermögen. BFH vom 16.05.2013, IV R 54/11
Bei Immobilien führt das zu einem verbreiteten Missverständnis. Die Zehnjahresfrist ist keine allgemeine Steuerfreiheit für Grundstücksverkäufe, sondern eine Regel für private Veräußerungsgeschäfte. Liegt die Immobilie im Betriebsvermögen, bleibt der Verkaufsgewinn steuerlich relevant, auch wenn der Kauf dreißig Jahre zurückliegt. § 23 EStG
Dazu kann Gewerbesteuer kommen. Wie hoch die Mehrbelastung am Ende ausfällt, hängt von der Rechtsform des Besitzunternehmens, dem Hebesatz der Gemeinde, Freibeträgen und der Anrechnung ab. Eine Zahl, die für alle passt, gibt es nicht.
Eine Betriebsaufspaltung ist nicht automatisch schlecht
Es kann wirtschaftlich klug sein, die Betriebsimmobilie außerhalb der operativen GmbH zu halten. Das Grundstück ist dann vom laufenden Geschäft getrennt, lässt sich eigenständig finanzieren und steht nicht unmittelbar im Haftungsverband der Gesellschaft.
Mich stört daran auch nicht die Gestaltung, sondern der Umstand, dass sie so oft unbemerkt entsteht. Wer die Vorteile der rechtlichen Trennung bewusst nutzt, nimmt eine steuerliche Bindung in Kauf, die sich später nicht beliebig lösen lässt. Einen Schalter zum Ausschalten gibt es nicht, sobald eine andere Struktur besser passen würde.
Das Risiko liegt daher weniger im laufenden Betrieb als in der Veränderung. Bei einer Nachfolge, einem Verkauf oder einer Umstrukturierung stoßen wirtschaftlich vernünftige Schritte plötzlich auf steuerliche Grenzen, die vor Jahren entstanden sind.
Warum eine Änderung teuer werden kann
Weil beide Verbindungen gleichzeitig bestehen müssen, genügt für das Ende der Betriebsaufspaltung der Wegfall einer einzigen. Das kann passieren, wenn die Immobilie übertragen wird, wenn die GmbH-Anteile den Eigentümer wechseln oder wenn eine Änderung der Stimmrechte die bisherige Beherrschung beendet.
Steuerlich kann das Besitzunternehmen dadurch als aufgegeben gelten. Wirtschaftsgüter, die niemand verkauft hat, sind dann mit ihrem gemeinen Wert anzusetzen. Besteuert werden also Wertsteigerungen, die bis dahin nur auf dem Papier standen. § 16 Abs. 3 EStG
Ein vereinfachtes Beispiel zeigt die Größenordnung:
| Vermögenswert |
Steuerlicher Wert |
Heutiger Wert |
Möglicher Gewinn |
| Betriebsgrundstück |
500.000 EUR |
1.500.000 EUR |
1.000.000 EUR |
| GmbH-Anteile |
25.000 EUR |
825.000 EUR |
800.000 EUR |
| Summe |
525.000 EUR |
2.325.000 EUR |
1.800.000 EUR |
Die 1,8 Mio. EUR sind nicht die Steuer, sondern der mögliche steuerpflichtige Gewinn vor persönlichen Freibeträgen und Vergünstigungen. Der kritische Punkt liegt woanders: Weder die Immobilie noch die Anteile wurden verkauft, trotzdem kann allein die Aufgabe des Besitzunternehmens die Besteuerung auslösen. Der Gewinn entsteht auf dem Papier. Das Geld für die Steuer nicht.
Nicht jedes Ende einer Betriebsaufspaltung führt allerdings sofort zur Aufdeckung sämtlicher stiller Reserven. Unter bestimmten Voraussetzungen kann eine Betriebsverpachtung im Ganzen das Besitzunternehmen fortbestehen lassen, und auch eine vorbereitete Umstrukturierung eröffnet einen anderen Weg. Welche Lösung trägt, hängt von Eigentum, Stimmrechten, Vermögenswerten und der Reihenfolge der geplanten Schritte ab.
Was vorher geprüft gehört
Wer eine bestehende oder mögliche Betriebsaufspaltung erkannt hat, sollte nicht nur den Mietvertrag im Blick behalten. Diese Vorgänge berühren die Struktur:
- Schenkung oder Verkauf von GmbH-Anteilen
- Übertragung oder Verkauf des Betriebsgrundstücks
- Änderungen von Stimmrechten oder gesellschaftsvertraglichen Regeln
- Aufnahme weiterer Gesellschafter
- Unternehmensnachfolge innerhalb der Familie
- Erbfall, Ehevertrag oder Änderung des Güterstands
- Gründung einer Holding oder andere Umstrukturierungen
- Aufgabe, Verlagerung oder wesentliche Änderung des operativen Betriebs
Diese Prüfung gehört an den Anfang der Planung, nicht ans Ende. Sind Anteile oder Grundstücke einmal übertragen und Stimmrechte wirksam geändert, lassen sich die Steuerfolgen kaum noch korrigieren.
Eine Betriebsaufspaltung ist kein Vertrag, sondern ein steuerlicher Zustand. Die Trennung von Immobilie und GmbH kann wirtschaftlich sinnvoll sein. Teuer wird sie, wenn die Verbindung übersehen und später nur eine Seite verändert wird. Bei der Gestaltungsberatung zur Betriebsaufspaltung prüfen wir die bestehende Struktur und die Folgen der geplanten Änderungen. Für die laufende Betreuung der Immobilie finden Sie hier unsere Steuerberatung für Immobilieninvestoren.
